Тема: Доначисления
ПАО «Газпром нефть» в 2015-2017 гг. отношении участника консолидированной группы налогоплательщиков ООО «Газпромнефть-Шиппинг» неправомерно включены в состав расходов суммы амортизации, исчисленные в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов
Решение Арбитражного суда города Москвы от 19 августа 2021 года по делу № А40-82898/21-20-2067
Резолютивная часть решения объявлена 16 августа 2021 года
Полный текст решения изготовлен 19 августа 2021 года
Арбитражный суд в составе судьи Бедрацкая А.В., при ведении протокола помощником судьи Бобрышевой Е.В., с использованием средств аудио фиксации, рассмотрев в судебном заседании дело по исковому заявлению ПАО «Газпром нефть» ИНН 5504036333 к Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщика № 2 о признании частично недействительным решения № 12-13/10Р от 19.10.2020 г., при участии представителей
от истца (заявителя) – Виноградов Д.А. по дов. от 16.03.2021 г. № НК-58;
от ответчика – Лещенко И.А. по дов. от 11.01.2021 г. № 17-17/00081;
УСТАНОВИЛ:
ПАО «Газпром нефть» (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик), с учетом уточнения требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ, обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщика № 2 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.10.2020 № 12-13/10Р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение) в части пункта 2.1. описательной части Решения, повлекшего:
а) уменьшение убытков по консолидированной группе налогоплательщиков за 2015 год в размере 78 00 507,54 руб.;
б) доначисление налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 37 927 994 руб.;
в) доначисление налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 24 176 485 руб.
Представитель заявителя поддержал требования по доводам искового заявления и письменных объяснений с учетом отзыва; представители ответчика возражали по доводам обжалуемого решения, отзыва на заявление.
Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества удовлетворению не подлежат исходя из следующего.
Из материалов дела следует, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой является ПАО «Газпром нефть» за 2015-2017 гг.
По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 10.08.2020 № 12-13/10А и вынесено Решение, согласно которому налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 177 019 002 руб.; Обществу предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2015 год, на 712 537 181 руб.
Не согласившись с Решением Инспекции, Общество в порядке, предусмотренном ст. 139 НК РФ, обратилось с жалобой на вступившее в силу решение налогового органа в ФНС России по г. Москве. Решением ФНС России по г. Москве от 14.01.2021 №КЧ-4-9/114@ жалоба общества оставлена без удовлетворения, в связи с чем Заявитель обратился в Арбитражный суд г. Москвы.
ПАО «Газпром нефть», не согласившись с принятым налоговым органом решением, посчитало его незаконным и необоснованным, не соответствующим действующему налоговому законодательству, что послужило основанием для обращения с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы.
Принимая решение, суд руководствовался следующим.
В соответствии с п. 1 ст. 198 АПК РФ организация вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения государственных органов, если полагает, что оспариваемое решение не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно п. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативно-правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа, принявшего оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Судом установлено, основанием для доначисления налога и уменьшения убытков в оспариваемой части Решения явились выводы Инспекции о том, что Обществом в нарушение пункта 2 статьи 253, пункта 3 статьи 256 НК РФ завышены расходы по налогу на прибыль организаций, а именно суммы начисленной амортизации по морским судам за период их регистрации и нахождения в Российском международном реестре судов.
Как явствует заявитель, положения пункта 3 статьи 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) следует толковать в системной связи с нормами подпункта 33 пункта 1 статьи 251, пункта 48.5 статьи 270 НК РФ. По мнению Заявителя, норма абзаца 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ об исключении из состава амортизируемого имущества судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, распространяется только на суда, используемые для международных перевозок.
Заявитель также указывает, что исключение из состава расходов сумм амортизации по судам, зарегистрированным в Российском международном реестре судов и осуществляющим каботажные перевозки, при полном включении в состав доходов всех доходов по таким перевозкам, не соответствует экономическому обоснованию налога на прибыль организаций, поскольку такой подход влечет взимание налога с выручки, а не с прибыли.
В подтверждение своей позиции Заявитель ссылается на разъяснения Минфин России 2012 года: письмо от 21.05.2012 № 03-03-06/1/257, от 22.06.2012 № 03-03-06/1/319, от 07.10.2012 №03-03-06/1/41503.
Позиция Заявителя противоречит нормам законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, а также позиции Минфина России на основании следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Пунктами 1 и 4 статьи 247 НК РФ установлено, что прибылью в целях главы 25 НК РФ признается:
- для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;
- для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 278.1 НК РФ налоговая база по консолидированной группе налогоплательщиков определяется как сумма всех налоговых баз участников консолидированной группы с учетом особенностей, установленных указанной статьей. При этом налоговая база каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков определяется в порядке, установленном статьей 274 НК РФ, с учетом положений статьи 283 НК РФ.
Согласно пункту 19 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, полученной участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется ответственным участником этой группы в порядке, установленном статьей 274 НК РФ, с учетом особенностей, установленных статьями 278.1 и 288 НК РФ.
Подпунктом 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей главы 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статьей 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 ООО рублей (в редакции до 01.01.2016 -40 000 рублей).
Абзацем 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ (в редакции до 01.01.2018) определено, что из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ исключаются основные средства, зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда, на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
При этом абзац 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ не содержит термин «эксплуатация судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов», под которым в силу подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
Учитывая вышеизложенное, суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, не являются амортизируемым имуществом на период нахождения их в Российском международном реестре судов вне зависимости от целей их использования, а так же пункта отправления и пункта назначения. Амортизация за период нахождения судов в Российском международном реестре судов не начисляется и соответственно не формирует расходы организации в целях главы 25 НК РФ.
Стоит отметить, что пунктом 48.5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией, реализацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.
В указанном выше пункте речь идет о расходах, которые имеют место быть в рамках главы 25 НК РФ.
При этом, как указывалось выше, в силу абзаца 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ у организаций не возникают расходы в виде амортизации в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, вне зависимости от целей их использования, а так же от пункта отправления и пункта назначения, и соответственно к не возникшим расходам не может быть применен пункт 48.5 статьи 270 НК РФ.
В настоящее время с вступлением в силу Федерального закона от 04.06.2018 № 137-ФЗ «О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» абзац 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ исключен из НК РФ.
При этом в Пояснительной записке к проекту федерального закона «О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» указано следующее: «В соответствии с пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 07.11.2011 № 305-ФЗ, действующей с 01.01.2012) из состава амортизируемого имущества в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации исключаются зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Таким образом, судовладелец обязан включить в состав доходов для целей налогообложения прибыли доходы от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, однако, признание в составе расходов амортизации при использовании таких судов в каботажных перевозках Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.».
Учитывая вышеизложенное, суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, не являются амортизируемым имуществом на период нахождения их в указанном реестре вне зависимости от целей использования таких судов, пункта отправления, пункта назначения. Амортизация за период нахождения судов в Российском международном реестре судов не начисляется и не признается расходом в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Судом также принят во внимание тот факт, что Российский международный реестр судов учрежден на основании Федерального закона от 20.12.2005 № 168-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов», путем дополнения отдельных положений Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, Налогового кодекса Российской Федерации, а также Таможенного кодекса Таможенного союза.
Целью образования Российского международного реестра судов являлось создание экономических и организационных условий, обеспечивающих благоприятную эксплуатацию зарегистрированных в нем российских судов, имеющих все преимущества «удобного» флага (регистрация судов в юрисдикциях «удобного» флага носит упрощенный порядок, заявитель оплачивает только взнос за совершение регистрационных действий с судном и далее вносит ежегодную оплату за подтверждение регистрации, безотносительно финансовых показателей деятельности судна и судовладельца, что существенно упрощает ведение отчетности.
В Российском международном реестре судов возможна регистрация судов, находящихся в собственности, как российских лиц, так и иностранных, арендованных российскими фрахтователями по договору бербоут-чартер.
Регистрация судна в указанном реестре предусматривает предоставление судну права плавания под флагом Российской Федерации.
Регистрация в Российском международном реестре судов предоставляет судовладельцу существенные преимущества, в отличие от иных реестров судов Российской Федерации, в отношении уплаты налогов и сборов, а также возможностей эксплуатации судна. В связи с этим довод Общества о том, что подход Инспекции якобы делает иностранный флаг выгоднее российского (страница 5 заявления налогоплательщика в суд) необоснован.
Так по налогу на прибыль организаций, судом установлено:
- доходы, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, не облагается налогом на прибыль организаций (подпункт 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ);
- в перечень не учитываемых в целях налогообложения налога на прибыль организаций расходов судовладельцев включены расходы на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией, реализацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (пункт 48.5 статьи 270 НК РФ);
- суда исключаются из состава амортизационного имущества на период их нахождения в указанном реестре (пункта 3 статьи 256 НК РФ).
По налогу на добавленную стоимость - применяется ставка 0% при реализации построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов (пункт 10 статьи 164 НКРФ).
По налогу на имущество организации и транспортному налогу - не признаются объектами налогообложения суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов (подпункт 7 пункта 4 статьи 374, подпункт 9 пункта 2 статьи 358 НК РФ). При этом законодатель предусмотрел освобождение от уплаты транспортного налога и налога на имущество организаций вне зависимости от цели использования судна, достаточно только его регистрация в указанном реестре.
Кроме того, владельцы судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, имеют ряд иных экономических и социальных преференций:
- право на заключение срочного трудового договора с членами экипажей (статья 59 Трудового кодекса Российской Федерации);
- для плательщиков, которые производят выплаты за исполнение трудовых обязанностей членам экипажей судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, установленные льготные тарифы страховых взносов во все фонды в размере 0%, которые применяются до 2027 года . Установленный размер тарифа также не зависит от места выполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов (международные или каботажные перевозки).
- ввоз судна на территорию Российской Федерации освобождается от налогообложения (пункт 12 статьи 150 НК РФ);
- освобождение от ввозной таможенной пошлины (пункт 7.1.6. Решения Комиссии Таможенного союза от 27.11.2009 № 130 «О едином таможенно-тарифном регулировании таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации»).
Таким образом, судовладельцам судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судом законодательством, действующим как в проверяемом периоде (2015 - 2017 гг.), так и в настоящее время предусмотрен достаточно большой объем льгот, как в сфере налогообложения, так и в таможенной и социальной сфере. Следовательно, именно Заявитель ограниченно толкует положения главы 25 НК РФ, без учета налоговых и таможенных льгот предусмотренных действующим законодательством, не учитывая, что предоставляя такой объем льгот, законодатель сознательно предусмотрел в статье 256 НК РФ исключение из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Довод Заявителя о том, что в пояснительной записке авторы отразили изолированное толкование абзаца 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ (страница 6 заявления) ни на чем не основан.
Кроме того Федеральным законом от 04.06.2018 № 137-ФЗ «О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» на законодательном уровне устранены неясности, которые восполнялись Минфином, путем издания соответствующих разъяснений.
Так Минфин России в письме от 22.09.2015 № 03-03-06/1/54135, изданному взамен ранее направленного письма от 11.09.2015 № 03-03-06/1/52434 на что прямо указано в тексте письма, по вопросу начисления амортизации в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, сообщил следующее:
«В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
В то же время из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства, перечень которых определен пунктом 3 статьи 256 НК РФ, в том числе зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Следовательно, с 1 января 2012 года начисление суммы амортизации в отношении всех судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, не производится независимо от того, для каких целей они используются».
Аналогичные выводы содержат следующие письма Минфина России: от 13.01.2016 № 03-03-06/1/418, от 21.12.2017 № 03-03-06/1/84596, от 05.03.2018 № 03-03-06/1/13659.
Приведенная налогоплательщиков судебная практика не относима к настоящему спору, так как в приведенных делах рассматривались иные фактические обстоятельства спора: по делу № А55-20071/2019 по заявлению ООО «Прайм Шиппинг» -рассматривался вопрос о невключении в налоговую базу по налогу на прибыль организаций суммы внереализационного дохода в виде разницы между суммой налоговых вычетов и суммой акциза на средние дистилляты, а также о методе распределения расходов «по календарным дням»; по делу № А42-7562/2015 по заявлению ПАО «Мурманский траловый флот» - рассматривался вопрос содержания судов при перевозке грузов налогоплательщика для собственных нужд.
Таким образом, ПАО «Газпром нефть» в 2015-2017 гг. отношении участника консолидированной группы налогоплательщиков ООО «Газпромнефть-Шиппинг» неправомерно включены в состав расходов суммы амортизации, исчисленные в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.
На основании вышеизложенного Решение Инспекции законно и обоснованно, соответствует нормам действующего законодательства о налогах и сборах, позиции Минфина России.
Таким образом, отсутствуют основания, предусмотренные статьей 198 АПК РФ для признания незаконным бездействие налогового органа.
С учетом вышеизложенного, суд пришел к выводу о необоснованности заявленных ПАО «Газпром нефть» требований.
Расходы по оплате государственной пошлины относятся на заявителя в связи с отказом в удовлетворении требований.
Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ:
В удовлетворении заявления ПУБЛИЧНОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "ГАЗПРОМ НЕФТЬ" (190000, САНКТ-ПЕТЕРБУРГ ГОРОД, ПОЧТАМТСКАЯ УЛИЦА, ДОМ 3-5, ЛИТЕР А, Ч.ПОМ. 1Н КАБ. 2401, ОГРН: 1025501701686, Дата присвоения ОГРН: 21.08.2002, ИНН: 5504036333) к МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 2 (101000, МОСКВА ГОРОД, БОЛЬШОЙ ЧЕРКАССКИЙ ПЕРЕУЛОК, ДОМ 15-17, СТРОЕНИЕ 1, ОГРН: 1047702056160, Дата присвоения ОГРН: 16.12.2004, ИНН: 7702327955) о признании частично недействительным решения от 19.10.2020г. № 12-13/10Р, обязании устранить допущенные нарушения законных прав и интересов, отказать.
Решение может быть обжаловано в течение месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.
Судья: А.В. Бедрацкая