1

Тема: Заплати в бюджет больше, чем получил выручки

Конституционный Суд РФ в Определении от 09.07.2020 № 1642-О по делам № А40-198174/2018, № А40-93027/2018 определил, что сумма акциза может быть больше налоговой базы, на основании которой исчисляется данный акциз.

Налоговая инспекция при проверке решила, что поскольку обязанность по уплате акциза у поставщика газа возникла в 2017 году, то при расчете налоговой базы должны были учитываться цены на газ, установленные приказом ФСТ России от 08.06.2015 № 218-э/3, а не цены, установленные Приказом ФЭК России от 26.09.1997 № 110, исходя из которых ООО «Газпром межрегионгаз» и рассчитало размер акциза. Сумма акциза при этом превышала сумму выручки за поставленный (транспортированный) газ.

Первоначально суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии каких-либо правовых и экономических оснований для учета установленных в 2015 году предельных минимальных оптовых цен на газ для целей исчисления и уплаты акциза по поставке газа, осуществленной в 1998 году. Кассация заняла другую позицию, указав, что в 2012 году по делу 2009 года № А40-118755/09 решение было другим - в итоге решения нижестоящих судов были отменены.

Конституционный Суд РФ не опирался на прецеденты, а исходил из необходимости поддержания баланса частных и публичных интересов. Исходя из этого баланса, у него получилось, что балансом является случай, когда в бюджет может быть заплачено больше, чем заработано. При этом вполне обоснованно КС РФ назвал кейс рисковым случаем, а, как известно, риски повышения налогов несут предприниматели.

ООО "Газпром межрегионгаз" оспаривал конституционность положений Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, утратившей силу в связи с принятием Федерального закона от 7 июля 2003 года № 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации"):

(1) пункта 1 статьи 188, согласно которому налоговая база при реализации (передаче) природного газа на внутреннем рынке определяется как стоимость реализованного (переданного) транспортируемого природного газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок, за вычетом налога на добавленную стоимость; при оплате услуг по транспортировке газа по распределительным газопроводам стоимость этих услуг, исчисленная исходя из суммы тарифных ставок за услуги по транспортировке газа по распределительным газопроводам и за пользование распределительными газопроводами, не включается в налоговую базу;

(2) пункта 5 статьи 194, в соответствии с которым сумма акциза по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде;

(3) пункта 1 статьи 195, устанавливающего, что дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.

По мнению ООО "Газпром межрегионгаз", оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 8, 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3), 54, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, позволяют требовать от налогоплательщика исчислить сумму акциза исходя из государственных регулируемых цен, применяемых на момент оплаты природного газа, и приводят к доначислению акциза в сумме, превышающей полученную по сделке от продажи газа, без возможности переложения бремени уплаты на покупателя, что противоречит природе косвенного налога.

Из акта КС РФ:
"... риски неуплаты налога в разумные сроки, которые могут заключаться в том числе в увеличении причитающейся к уплате суммы - в зависимости от изменения объективных, установленных нормативным регулированием критериев (таких как ставка налога, предельные минимальные оптовые цены на природный газ и др.). Следовательно, оспариваемые заявителем законоположения не могут расцениваться как нарушающие его конституционные права в указанном в жалобе аспекте".

2

Re: Заплати в бюджет больше, чем получил выручки

Вот теперь ФНС сообщает всем своим органам, что случай взыскания налога больше выручки - вполне законный и правильный.

Пунктом 3 письма ФНС России от 16.10.2020 N БВ-4-7/16990 <О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2020 года по вопросам налогообложения" указала буквально следующее:

3. В случае, когда уплата налога предполагается лишь после получения оплаты за товар, риски неполучения у контрагента в разумные сроки установленного налога, предопределенные лишь действиями участников гражданского оборота, не могут быть возложены исключительно на государство.
Общество в 1998 году осуществило поставку природного газа покупателю. При отгрузке газа заявителем исчислен акциз исходя из ставок акцизов, порядка их исчисления и уплаты, действовавших на момент его отгрузки.
В связи с невыполнением обязательств покупателя в установленные договором сроки общество неоднократно заключало соглашения о порядке погашения задолженности, в соответствии с которыми частичная оплата за газ была получена в апреле и июне 2017 года.
В декларациях по акцизу за вышеуказанный период заявитель, руководствуясь пунктом 1 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающим, что дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья, исчислил размер акциза исходя из предельных минимальных оптовых цен на газ, действовавших в 1998 году.
По результатам камеральных проверок указанных деклараций налоговым органом было признано необоснованным применение цен на газ на дату его поставки, установлено занижение налоговой базы, произведены соответствующие доначисления и вынесены решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый орган пришел к выводу о необходимости исчисления акциза исходя из предельных минимальных оптовых цен на газ на день оплаты в 2017 году. Кроме того, инспекцией отмечено, что исчисление заявителем суммы акциза по ставке в размере 15 процентов вместо ставки в размере 30 процентов, указанной в счетах-фактурах 1997 - 1998 годов, и применение регулируемых цен на природный газ, действовавших на дату отгрузки (1997 - 2001 годы), свидетельствует об избирательном подходе налогоплательщика с целью выбора наиболее благоприятного варианта налогообложения.
Арбитражные споры о признании вынесенных инспекцией решений разрешились в пользу налогового органа (N А40-93027/2018, N А40-198174/2018).
Общество обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации указывая, что оспариваемые законоположения не соответствуют Конституции Российской Федерации в той мере, в какой позволяют требовать от налогоплательщика исчислить сумму акциза исходя из государственных регулируемых цен, применяемых на момент оплаты природного газа, и приводят к доначислению акциза в сумме, превышающей полученную по сделке от продажи газа, без возможности переложения бремени уплаты на покупателя, что противоречит природе косвенного налога.
Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что оспариваемое положение пункта 1 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации было призвано освободить поставщиков минерального сырья от необходимости уплаты акциза фактически из собственных средств до момента получения ими реальной платы за поставленное сырье. То есть данное исключение в отношении реализации минерального сырья, в том числе природного газа, представляет собой специальное - по сравнению с иными категориями плательщиков акциза - регулирование, принятое федеральным законодателем в пределах предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения.
Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что предоставление налогоплательщику возможности уплаты причитающегося налога в неопределенные, сколь угодно длительные сроки, течение которых зависело бы исключительно от воли сторон гражданско-правовых отношений, без необходимости корректировки налогового обязательства, исходя из объективных экономических процессов (инфляции, негативных эффектов от длительной отсрочки поступления налога в бюджет и т.п.), с неизбежностью бы повлекло нарушение баланса частных и публичных интересов, нарушение принципов равенства и справедливости налогообложения, привело бы к законодательно непредусмотренному исключению из обязанности по уплате законно установленного налога для отдельных налогоплательщиков. В системе действующего налогового регулирования в отсутствие специальных на то оговорок не может быть признан допустимым и избирательный подход налогоплательщика к применению действующего нормативного регулирования, в частности применение более низкой ставки по акцизу при отказе от применения увеличенных предельных минимальных оптовых цен на природный газ на момент оплаты газа (что было сделано обществом в рассматриваемой ситуации).
Принятие адекватных мер по истребованию задолженности с контрагентов, особенно в случае, когда уплата налога предполагается лишь после получения оплаты за товар, относится к сфере контроля самого плательщика акциза как субъекта предпринимательской деятельности и зависит в том числе от своевременности его обращения в суд для взыскания задолженности с должника, использования гражданско-правовых механизмов для корректировки договорных обязательств при изменении регулируемой цены на дату платежа и т.д. В свою очередь, риски неполучения в разумные сроки установленного налога, предопределенные лишь действиями участников гражданского оборота, не могут быть возложены исключительно на государство.
Таким образом, оспариваемые положения при использовании предусмотренного ими особого (льготного) порядка исчисления и уплаты акциза поставщиками газа предполагают необходимость добросовестной реализации соответствующего права, позволяют предвидеть возможные налоговые последствия существенного нарушения сроков оплаты газа со стороны контрагента, а следовательно, риски неуплаты налога в разумные сроки, которые могут заключаться в том числе в увеличении причитающейся к уплате суммы - в зависимости от изменения объективных, установленных нормативным регулированием критериев (таких как ставка налога, предельные минимальные оптовые цены на природный газ и др.). Следовательно, оспариваемые заявителем законоположения не могут расцениваться как нарушающие его конституционные права в указанном аспекте жалобы.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 09.07.2020 N 1642-О (по жалобе ООО "Газпром межрегионгаз" на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 188, пунктом 5 статьи 194 и пунктом 1 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации).