Тема: Правильная реструктуризация
Обнадежило июльское решение АС г. Москвы по делу АО «ТД «Перекресток». Это решение уникально тем, что написано в давно забытом жанре: на 88 страницах подробно пересказана и горячо поддержана позиция налогоплательщика по множеству злободневных вопросов налогообложения, а двухмиллиардные доначисления признаны незаконными. А ведь многие считали этот судебный жанр навсегда утраченным!
Вопрос о реструктуризации международной группы X5 Retail судами уже рассматривался, и первое дело (дело ООО «Агроаспект», проверяемый период – 2014 г.) закончилось для налогоплательщика не столь удачно. А вот в деле ТД «Перекресток» суд пришел к иным выводам и подтвердил, что проведенная в 2013 году реструктуризация группы имела деловую, а не налоговую, цель. А заодно согласился с множеством других позиций, о которых мы и наши коллеги так много говорили на конференциях и семинарах. Боимся поверить – неужели всё это будет считаться судебной практикой?..
Здесь мы расскажем только о самом полезном и интересном в этом судебном решении.
1. Как была доказана деловая цель реструктуризации
Деловая цель операций в ходе реструктуризации группы – основной вопрос, который исследовал суд. Он подробно обосновал вывод, что в сделках была деловая цель и даже не одна (заметим, что перечисленные ниже доводы в деле «Агроаспекта» поддержки как раз не нашли).
Во-первых, реструктуризация была направлена на создание консолидированной группы налогоплательщиков (КГН), иначе создать КГН было невозможно (не выполнялись критерии, установленные НК РФ). По мнению суда, образование КГН отвечает целям и задачам предпринимательской деятельности, а также соответствует публичному интересу (любопытный довод в контексте теста деловой цели).
Во-вторых, реструктуризация была направлена на упрощение администрирования и управления российской частью бизнеса группы. АО «ТД «Перекресток» начало самостоятельно управлять приобретенными активами, что в дальнейшем привело к росту рентабельности, открытию новых магазинов на территории РФ и повышению экономического эффекта для группы.
В-третьих, о деловой цели свидетельствовало согласование реструктуризации с ФАС России. По мнению суда, поскольку согласие ФАС России на проведение реструктуризации не было обжаловано и признано незаконным, то оно является обязательным для всех правоприменительных органов.
2. Способ совершения сделки – за рамками компетенции налоговых органов
В деле «Агроаспекта» суд согласился с некоторыми откровенно сомнительными доводами налоговых органов. Например, о том, что доли в компаниях необязательно было покупать, их можно было просто получить в качестве вклада в капитал. Или о том, что сложный, структурированный характер сделок, последовательность и согласованность действий, небольшие временные разрывы между сделками сами по себе свидетельствуют об искусственности операций и их направленности на налоговую экономию.
Отрадно, что в деле ТД «Перекресток» суд пришел к противоположным выводам. Он справедливо напомнил, что налогоплательщик не обязан выбирать сделки с наибольшими налоговыми последствиями. А налоговые органы не вправе ему диктовать, как ему следует вести предпринимательскую деятельность. Налоговый орган должен исследовать не способ совершения сделки, а наличие в этой сделке деловой цели.
Что же касается согласованности и единовременности сделок, то любая реструктуризация предполагает согласование действий участников. Детальное планирование и синхронизация действий направлены на минимизацию временных и финансовых издержек перехода группы к целевой структуре с соблюдением корпоративных процедур, а также регуляторных требований в вовлеченных юрисдикциях. По меткому замечанию суда, позиция налогового органа о том, что «субъект экономической деятельности должен осуществлять эту деятельность непродуманно и хаотично», абсурдна.
3. Фактическое право на доход у холдинговых (и не только) компаний
Как известно, налоговые органы крайне скептически относятся к идее, что холдинговые компании могут быть фактическими получателями дохода. Но суд сослался на собственные разъяснения ФНС (в частности, на письмо от 08.08.2019 № ЕД-4-13/15696@) и отметил, что холдинговые компании не лишены априори льгот по СИДН. Если холдинговая компания самостоятельно управляет активами, распоряжается полученным доходом, то к такому доходу могут применяться льготы по СИДН.
Суд указал на необходимость комплексного анализа критериев фактического права на доход, описанных в письмах ФНС России. В данном случае голландская материнская компания – фактический получатель дохода, потому что:
отсутствуют какие-либо ограничения в отношении распоряжения принадлежащими ей активами/полученными доходами
двухуровневая система управления (правление и наблюдательный совет) исключает вмешательство третьих лиц, а также акционеров в операционную деятельность (подтверждено уставом, внутренними правилами правления, меморандумом международной юридической компании) правление и наблюдательный совет состоят из лиц, имеющих необходимую квалификацию и опыт управленческой деятельности уровень вознаграждения членов правления и наблюдательного совета подтверждает тот факт, что они не выполняют свои функции номинально голландская компания является публичной, ее деятельность существенным образом регламентирована предъявляемыми к публичным компаниям правилами, что само по себе исключает ее технический характер акционер (гибралтарская компания) хотя и является верхнеуровневой холдинговой компанией группы, но у нее нет каких-либо особых полномочий по отношению к голландскому обществу, доход от голландской компании к ней не поступал (не было транзита).
В отличие от дела «Агроаспекта», в этом деле суд отказался считать группу X5, ее доходы и операции подконтрольными одному физическому лицу – директору гибралтарской компании-акционера. Налоговые органы настаивали на том, что это лицо принимало все ключевые решения по сделкам в рамках реструктуризации, поскольку все документы были подписаны им. Суд справедливо указал, что простой факт подписания документов не может свидетельствовать о том, что все решения по сделке принимал именно директор гибралтарской компании. Ни реальное влияние на деятельность холдинга, ни экономическую выгоду этого лица от доходов, выплаченных ТД «Перекресток», налоговые органы не доказали.
Вопреки позиции, которая уже выражена в десятках судебных актов по другим делам, в этом деле суд посчитал, что размер уплаченного за рубежом не имеет значения. По мнению суда, российские налоговые органы не могут оценивать размер налогообложения за рубежом, если доходы были включены в налоговую базу иностранного лица в полном объеме. Если у иностранных налоговых органов нет претензий к квалификации дохода и его налогообложению, то у российских налоговых органов вопросов к такому доходу тоже быть не может.
4. Последовательность позиции и действительные налоговые обязанности
И напоследок скажем о самых остроумных частях судебного решения – там, где суд указывает на непоследовательность и нелогичность доводов налогового органа. Например, в решении говорится, что если налоговый орган заявляет о применении «сквозного подхода», то этот подход должен исследоваться до конца, а не до того субъекта, который выгоден налоговому органу. В данном деле налоговый орган, с одной стороны, ссылался на круговой транзит с возвратом денежных средств в ТД «Перекресток», а при определении фактического получателя дохода решил остановиться на иностранном лице. По мнению суда, налоговый орган здесь противоречит сам себе, поскольку спорные суммы и являются, и одновременно не являются доходом иностранной компании – ведь средства вернулись российскому налогоплательщику.
В другом месте налоговый орган указывал, что налогоплательщик собирался злоупотребить положениями СИДН, а потому не имеет права на льготы по соглашению. И здесь суд указал на нарушение законов логики: ведь в данном случае ТД «Перекресток» вообще не рассчитывал на льготы по СИДН, а потому не мог иметь намерения им злоупотребить. Это ведь налоговый орган квалифицировал выплаченный доход как дивиденды, а далее стал настаивать на неприменимости СИДН. Причем здесь цели налогоплательщика?
Наконец, суд указал на обязанность налогового органа быть последовательным в своей квалификации спорных операций и определять действительные налоговые обязательства налогоплательщика исходя из этой же квалификации. Если суммы в оплату долей налоговый орган признает «дивидендами», то купленные обществом доли он должен признать «вкладом» для целей ст.10 СИДН. Если налоговый орган считает выплаченные по внутригрупповым обязательствам проценты «искусственно сформированной суммой», то и полученные проценты он должен исключить из налоговой базы того же налогоплательщика.
Выводы
Как видим, в одном судебном решении затронуты многие аспекты налогообложения международных сделок. Суд поддержал доводы, которые не раз звучали в залах судебных заседаний, но они либо отклонялись, либо игнорировались. Судебная практика шла по проторенной дорожке отказов и взысканий в бюджет налогов, поддерживая самые сомнительные доводы налоговых органов. Что-то меняется? Скоро увидим.