Тема: Осмотрительность
14 мая 2020 года Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ вынесла определение по делу № А42-7695/2017, которое способно в корне изменить сложившуюся практику по налоговым спорам, связанным с т.н. «фирмами-однодневками».
Когда дела касаются так называемых сомнительных контрагентов, или «фирм – однодневок», арбитражные суды «штампуют» решения в пользу налоговых органов. При этом квалификация контрагента в качестве «сомнительного» по-прежнему вызывает немало вопросов.
Признаки однодневок уже назывались ФНС России в письме №3-7-07/84 от 11.02.2010: это юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, не представляющее налоговую отчетность и зарегистрированное по адресу массовой регистрации. При оформлении хозяйственных отношений с такими контрагентами покупателю товаров (работ, услуг) отказывают в применении налоговых вычетов по НДС и вменяют неуплату налога на прибыль.
Такая ситуация возникла и у АО «Специальная производственно-техническая база Звездочка» (далее – Общество), которое обратилось в Арбитражный суд Мурманской области (дело № А42-7695/2017) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Мурманской области о признании недействительным решения от 25.05.2017 №03-юр в части начисления налога на добавленную стоимость за 2013-2015 года в общей сумме 14 423 367 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 955 653 руб. 81 коп., штрафа в размере 2 249 887 руб. в результате уменьшения НДС, принятого к вычету, по эпизодам, связанным с привлечением контрагентов ООО «Новатор», ООО «СК-Лоджистик» и ООО «Норд-Стар».
Налоговый орган в отзыве на заявление и дополнительных пояснениях указал, что обстоятельства, выявленные Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, в своей совокупности и взаимной связи свидетельствуют о нереальности финансово-хозяйственных взаимоотношений Общества с указанными контрагентами.
При рассмотрении материалов дела Арбитражный суд акцентировал внимание на том, что налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, уплаченного поставщику, а также в учете расходов в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций. В данном деле, как установил суд, в отношении ООО «Новатор» имела место «массовость» руководителя и учредителя, виды деятельности не соответствовали совершенным хозяйственным операциям, счета-фактуры выставлялись ранее, чем был заключен договор.
У ООО «СК-Лоджистик» отсутствовали условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности – управленческий и технический персонал, транспортные средства и производственные активы, необходимые для осуществления производства и поставки товаров. Также отсутствовали присущие любой хозяйственной деятельности организации платежи (за аренду транспортных средств, коммунальные услуги, услуги связи, электроэнергию и т. д.). Платежи по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость были минимальны.
В отношении ООО «Норд-Стар» было установлено, что предприятие не находится по своему юридическому адресу, отсутствует перечисление заработной платы сотрудникам.
Решением Арбитражного суда Мурманской области от 23.01.2019 в удовлетворении требований налогоплательщику было отказано.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2019 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в признании недействительным решения инспекции о доначислении 12 996 193 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по операциям с обществом «Норд-Стар», решение инспекции в указанной части признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 25.10.2019 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального и процессуального права, просило отменить принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду взаимоотношений с обществом «СК-Лоджистик».
14 мая 2020 г. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда приняла определение по делу. Суд указал: отказ в праве на налоговый вычет действительно может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме (здесь Суд также сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 № 324-О). В то же время, – продолжает Верховный Суд, – исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление КС от 19.12.2019 № 41-П, Определения КС от 16.10.2003 № 329-О, от 10.11.2016 № 2561-О, от 26.11.2018 № 3054-О и др.).
В результате Верховный Суд сделал вывод, который ломает сложившуюся годами практику: отказ в праве на вычет «входящего» налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.
Судебная коллегия подчеркнула, что критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и ситуаций, когда налогоплательщик покупает дорогостоящий актив или привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ.
В итоге Судом резюмируется, что приведенные выше правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, положения законодательства и сложившаяся судебная практика их применения не были должным образом учтены судами при рассмотрении настоящего дела.
Верховным Судом было принято решение, что судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене в части оспариваемого эпизода доначислений, а дело в указанной части – подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Суд указал, что при новом рассмотрении дела судам с соблюдением требований процессуального законодательства и с учетом изложенной в настоящем определении правовой позиции следует дать оценку доводам налогового органа и возражениям налогоплательщика о наличии (отсутствии) экономического источника вычета (возмещения) НДС по взаимоотношениям с обществом «СК-Лоджистик», реальности исполнения договора поставки данным поставщиком, и, при необходимости, проявлению налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, принять законные и обоснованные судебные акты.
В рассматриваемом определении был проведен подробный анализ категории «должная осмотрительность». По существу, налогоплательщику дали подсказку, инструмент для доказывания собственной добросовестности в случае, когда налоговым органом предъявляется уклонение от уплаты налогов.
Верховным Судом было введено новое понятие – «стандарт осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемый от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах». Использование стандарта в будущем может позволить избежать дифференцированного подхода при толковании мотивов и обстоятельств дела при рассмотрении споров с участием налоговых органов. Деловая осмотрительность не должна сводиться к выявлению пробелов и недоработок при осуществлении хозяйственной деятельности: не запросили учредительные документы или паспорт руководителя организации-поставщика и так далее.
Безусловно, выработанный Верховным Судом РФ подход поможет налогоплательщикам при доказывании своей позиции в случае предъявлении претензий налоговыми органами.